会计备选方案与会计信息质量相关性

会计备选方案是指会计准则中对同一经济事项所提供的两个或两个以上的会计处理方法或程序。近几年来，由于会计信息失真的严重事实，学术界、实业界、政府部门纷纷怀疑会计备选方案的存在对会计信息质量的负面影响，一致呼吁建立高质量的会计规范体系。

美国财务会计准则委员会（ｆａｓｂ）发表的财务会计概念公告《会计信息的质量特征》，就将“只允许有最少（最好没有）的备选会计程序（包括明确许可和默许的）”作为高质量的会计信息属性之一。ｆａｓｂ近年发表的《国际会计准则制定：未来的一种设想》报告中提出，高质量的会计准则特征之一就是“应尽量减少甚至避免会计程序的备选方案，因为备选方案的明确许可或默许，可能都会影响可比性和一贯性，也会影响可理解性。”我国也在废除行业会计制度、制定会计选择范围较大的企业会计准则之后不久，又颁布了缩小会计选择范围的《企业会计制度》。

尽管会计规范变更的原因是多方面的，但目的只有一个：提高会计信息质量。从我国会计规范制定指导思想的反复性来看，关于会计备选方案对会计信息质量的影响问题，显然存在两种不同的认识。一种观点是“条条道路通罗马”。这种观点认为，各企业的具体情况不同，因此会计规范应提供不同会计方法。企业只有选择了符合自身实际的会计方法，所产生的会计信息才能更真实可靠。而另一种观点是“自古华山一条路”，认为单一的会计方法产生的会计信息更具可比性和一贯性，只有具有可比性的会计信息才具有真实性。可见，关于会计备选方案对会计信息质量的影响问题，可谓仁者见仁，智者见智。

一、会计规范质量与会计信息质量的相关性分析

会计准则是最常见的会计规范之一。ｆａｓｂ认为，尽管定义高质量的会计准则的确很困难，但还是有一系列高质量的会计准则属性可以识别。“尽量减少甚至避免会计程序的备选方案”就是高质量会计准则属性之一。它要求“相同的交易和事项，按相似的方法进行会计处理；不同的交易和事项则按不同的方法进行会计处理。”显然，这一规范是基于保证会计信息的可比性与一贯性考虑的。

１．会计规范质量与会计信息质量的相关性。从理论上来看，会计准则质量与准则规范下生成的会计信息质量应是密切相关的。劣质的会计准则下自然不能生成高质量的会计信息，然而高质量的会计准则下是否就能生成高质量的会计信息呢？也不尽然。世界上不可能存在尽善尽美的事物，绝对高质量的会计准则肯定是不存在的，真正高质量的会计准则需要人们不断创造和修正，并一直向前发展。

即便是高质量的会计准则确实存在，也未必就能生成高质量的会计信息。因为“所应计量的交易或事项的鉴定，或是能够确切传达相应信息的计量或列报技术的产生与运用，存在内在困难”。所以，就大多数财务信息而言，都可能存在不足以真实反映所拟反映情况的风险。

即便是高质量的会计准则，由于准则的制定者和执行者的分离，他们对会计信息的理解也会存在偏差，更何况高质量会计信息的生成还需要相应的支持系统。这些支持系统包括：高质量的审计准则；对注册会计师解释和应用

会计规范的监管机制；合理的公司治理结构；具有竞争力和接受过专业教育的管理人员；对高质量财务报告的需求；商界普遍存在的有关诚信的人文精神等。会计准则和会计环境本身的局限性，使得绝对真实的会计信息几乎不可能存在，会计信息失真的风险依然存在。

２．基于可比性考虑的会计信息质量分析。尽管会计信息不可能绝对真实，但会计信息质量评价只能从真实性的角度来进行。会计信息的真实性是指会计信息如实反映了会计实务。会计信息质量的本质特征是真实性，而不是可比性和一贯性。可比性与一贯性应是基于真实性基础之上的。只有真实的会计信息，才具有可靠性；只有可靠的会计信息，才具有可比性。只有当会计信息具备真实性、可比性、一贯性等所有质量属性时，才具备有用性。而并不是说，可比的会计信息自然就会具有可靠性、真实性与有用性。

二、会计信息失真的性质分析

一些学者将会计信息失真分为违法性失真、规范性失真和技术性失真，这是有一定道理的。

１．违法性失真。违法性失真是指有关企业或个人故意违反会计准则或制度等会计规范而导致的会计信息失真。经济学的委托代理理论认为，由于委托代理双方（企业股东和管理者）信息不对称，有信息优势的代理人（管理者）存在逆向选择和道德风险问题。由于利益的驱使，管理者不好好经营委托人（股东）的资产，甚至侵犯委托人的权益，他们会隐藏真实会计信息而使虚假数据进入会计系统，造成会计信息失真。

２．规范性失真。规范性失真是由于会计准则本身的缺陷而导致的会计信息失真。由于主客观条件和认识工具的限制，加之经济业务发展日趋复杂，往往使会计规范滞后于不断发展变化的形势。如公司重组涉及无形资产评估等问题，融资业务和衍生金融产品变得越来越复杂，物价变动以及跨国合作经营产生新业务等。要现行的报表准确地反映这些业务的本质，的确是勉为其难。会计准则的缺陷和滞后性为会计信息生产者提供了钻空子的机会。既然会计准则一直处于一个不断创造、弥补和修正的过程中，会计信息生产者有机可乘的现象就永远无法消除。

３．技术性失真。技术性失真是指会计人员业务素质不能满足工作需要而导致的会计信息失真。只要会计准则的制定是一个不断探索的过程，会计人员就永远处在不断学习的过程中，会计人员的业务素质也就处在不断提高但同时总有待提高的状态中。

会计规范执行者与制定者对规范的解释不一定趋同。然而，由于会计备选方案的存在，会计信息生产者可能会进行错位选择。我们将错位选择导致的会计信息失真称为错位选择失真。我们可以对这种错位选择失真的性质进行分析：①会计准则使用者基于对准则认识上的偏差进行了错位选择而导致的会计信息失真，属于技术性失真。②会计准则使用者明知企业实际发生的经济事项应选择准则提供的备选方案中的某一种，而且除该种方法外，会计准则中其他备选方案均不应选用，但企业因某种目的故意进行错位选择。这就是明知故犯，由此导致的会计信息失真则是违法性失真。由此可见，存在备选方案只是会计信息生产者进行错位选择的表面原因，

导致错位选择失真的根源是会计信息生产者的专业水平不高或有不良行为动机。

在会计准则制定方面，以原则导向为代表的美国和以规则导向为代表的我国虽然都限制了会计备选方案的使用，但仍无法避免会计欺诈。可见，在会计信息生产者的专业素养和诚信问题得不到解决前讨论备选方案存在的不当性，实际是本末倒置。可以说，即使不存在备选方案，会计信息生产者规避准则的目的同样会达到。既然无论备选方案是否存在，都不能消除或减少技术性和违法性失真问题，“最好没有会计备选程序”的会计规范也就没有存在的必要了。

正因如此，尽管会计理论工作者和会计准则制定者对会计备选方案颇有微词，但没有一个国家或者地区的准则不使用会计备选方案。美国ｆａｓｂ《关于国际会计准则与美国公认会计原则异同的报告》第一版中发现对２７个例子默许存在会计备选方案，其中国际会计准则委员会（ｉａｓｃ）允许１９个事例有备选方案，美国允许另４个事例有备选方案；两者对剩下的４个事例都允许采用相似的会计备选方案。て

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